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TaxPage - La notion de frais justifiés par l’usage commercial
Publications
19. février 2026
Introduction
La législation fiscale suisse prévoit que les personnes morales peuvent déduire de leur bénéfice les frais dits « justifiés par l’usage commercial » (art. 58 al. 1 let. b et 59 LIFD). La loi énumère certaines charges qui sont justifiées par l’usage commercial. Il ne s’agit néanmoins pas d’une liste exhaustive et pour le surplus, il s’agit d’une notion juridique indéterminée dont les contours ne sont pas forcément aisés à définir. Dans cette édition de TaxPage, nous passerons en revue cette notion telle que définie par la jurisprudence et mettrons en lumière certains points qui peuvent être problématiques.
Définition
Le Tribunal fédéral a eu maintes occasions de préciser que les charges justifiées par l’usage commercial sont les dépenses qui, du point de vue de l’économie d’entreprise, sont en relation immédiate avec le revenu acquis. Tout ce qui, d’un point de vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l’usage commercial. Peu importe que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit. Il n’appartient en effet pas aux autorités fiscales de remettre en cause l’opportunité d’une dépense. La justification commerciale d’une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l’entreprise n’est pas déterminante. Il suffit qu’il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l’entreprise. Un tel lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (9C_513/2025, consid. 5.1).
Problématique et fardeau de la preuve
Lorsque l’administration fiscale remet en cause le caractère commercialement justifié de certaines dépenses, il s’agit souvent de dépenses liées à des frais de représentation visant l’acquisition de nouveaux clients ou le maintien de relations commerciales existantes. Souvent, l’actionnaire lui-même est actif dans la société et participe personnellement aux évènements dont les dépenses ne sont pas admises parce que considérées comme servant principalement à son entretien ou à son propre plaisir. Dans ce sens, le Tribunal fédéral a récemment tranché une affaire concernant une société de gestion de fortune qui avait à plusieurs reprises organisé des parties de chasse à l’étranger. L’actionnaire de la société y avait participé avec des clients, des prospects et des apporteurs d’affaires.
Le Tribunal fédéral a considéré dans cette affaire que le contribuable avait échoué à démontrer da manière suffisamment convaincante le lien entre ces dépenses – qui représentaient plus de 50% des bénéfices de la société – et la conclusion de nouveaux contrats. Le TF retient ainsi que ces dépenses visent en premier lieu l’assouvissement d’une passion de l’actionnaire et non une dépense justifiée commercialement. Il confirme ainsi la position de l’administration fiscale qui a refusé la déduction de cette dépense.
On peut regretter que le TF prenne une position aussi ferme sur cette question. En effet, le propre des frais de marketing et des frais engagés pour fidéliser les clients est que l’on n’est pas en mesure de déterminer d’avance quels frais seront efficaces ou non en termes de résultats. On peut d’ailleurs se demander si la position de l’autorité fiscale cantonale aurait été différente si le chiffre d’affaires avait augmenté de manière significative sur la période concernée. Enfin, dans la réalité de l’entreprenariat et en particulier dans les sociétés proposant des services, il n’est pas rare que l’actionnaire entrepreneur joue personnellement un rôle central dans le cadre de la relation avec les clients.
Conséquences
Les dépenses considérées comme non justifiées par l’usage commercial sont réintégrées au bénéfice imposable et la société peut être condamnée à une amende pour soustraction d’impôts. Par ailleurs, si la dépense est considérée comme une prestation appréciable en argent faite à l’actionnaire, des reprises seront également effectuées en matière d’impôt anticipé et d’impôt sur le revenu.
Conclusion
Il y a lieu de retenir que toutes dépenses de marketing et de fidélisation des clients doivent être étayées et les résultats de l’engagement de ces frais doivent pouvoir être objectivement démontrés, ce qui n’est pas forcément aisé. Cela est d’autant plus vrai si l’actionnaire est actif dans la société est qu’il participe personnellement ou organise des évènements censés fidéliser les clients ou en acquérir de nouveaux.
Un article de Daniel Gatenby
